Бухучет банковской гарантии — это регистрация операций по предоставлению, использованию и исполнению гарантийных обязательств в бухгалтерском и налоговом учете.
Определяем меры ответственности участников сделки
В любой сделке есть несколько участников. Банковскую гарантию выдает банк, получает ее поставщик и передает в качестве обеспечения контракта заказчику. Банковская гарантия — это документально оформленное обязательство банка выплатить заказчику определенную сумму, если поставщик нарушит или не выполнит обязанности по контракту (ст. 368 ГК РФ). По сути, это залог того, что противоправные действия подрядчика (его недобросовестное поведение) материально компенсируются.
Официально стороны сделки называются так:
- Гарант — тот, кто выдает банковскую гарантию. Это банк или кредитная организация. Банковские учреждения выдают гарантию за вознаграждение, определенное договором.
- Принципал — тот, кто обращается за гарантийными обязательствами. Это поставщик, подрядчик или исполнитель государственного контракта. По условиям договора с кредитным учреждением поставщик выступает должником.
- Бенефициар — тот, для кого выписывается банковская гарантия. Это заказчик, интересы которого защищают выданные банком гарантийные обязательства.
Как в госконтракте сторонами являются поставщик и заказчик, так и в договоре о гарантийных обязательствах сторонами соглашения выступают принципал и бенефициар. Они обязаны действовать в рамках гражданских норм и правил (ст. 420 ГК РФ). Наличие гарантийного договора страхует возможные действия поставщика. Стороны — поставщик-заказчик, принципал-бенефициар — взаимодействуют в рамках двух соглашений. По госконтракту исполнитель поставляет товары, выполняет работы и оказывает услуги, а заказчик оплачивает их в полном объеме. Банк-гарант подключается только тогда, когда у поставщика в силу определенных причин не получается исполнить обязательства или он намеренно уклоняется от их исполнения. Обязанность составителя гарантийного договора — четко прописать все основания для выплаты гарантии.
Организация-заказчик обязана провести гарантийные обязательства как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Проводки зависят от формы обязательств. Вот на какой счет отнести банковскую гарантию:
- бюджетным учреждениям — забалансовый счет 10;
- коммерческим и некоммерческим организациям — забалансовый счет 008.
Изучаем документы и законные основания
В сделке участвуют три стороны: поставщик, заказчик и банк. Их действия регулируют нормативы:
- Поставщик и заказчик — глава 23 Гражданского кодекса РФ (параграф 6, ст. 168, 169, 374–379, ст. 429 ГК РФ), закон о федеральной контрактной системе (ст. 44, 45, 96 44-ФЗ).
- Кредитная организация — Федеральный закон о банках № 395-1 от 02.12.1990 (п. 8 ч. 1 ст. 5 ФЗ № 395-1).
В нормативах есть разночтение. Условие о предоставлении гарантии надлежит включать только в тех случаях, когда изначально есть основание полагать, что поставщик не исполнит обязательства (определение ВС РФ по делу № 305-ЭС16-14210 от 30.01.2017). В госзакупках действует иное правило: условие о предоставлении банковской гарантии надлежит включать всегда, оно является обязательным к исполнению (ст. 96 44-ФЗ). Заказчики включают требование о гарантийных обязательствах в закупочную документацию (описательная часть, проект контракта, извещение) или приглашение об участии в закрытых процедурах (ч. 1 ст. 96 44-ФЗ). Форма обеспечения указана в ч. 3 ст. 96 44-ФЗ.
Гарантийные обязательства понадобятся для обеспечения контрактов на приобретение основных средств и материальных запасов, выдачи кредитов, ссуд и займов, поручительства при возмещении авансов. И это далеко не все возможные ситуации. Порядок отражения в бухгалтерском учете напрямую зависит от того, на каком основании выдан гарантийный документ. Выдачу и использование гарантии фиксирует не только заказчик-бенефициар, но и поставщик-принципал.
Учитываем банковскую гарантию у бенефициара
Бенефициар-заказчик распоряжается гарантийным документом на свое усмотрение. Использовать его получится, только если поставщик не исполнил предъявленные к нему требования.
Порядок взаиморасчетов сторон прописан в государственном контракте, но у заказчика есть определенное преимущество. Предоставляя компенсационные обязательства, банк-гарант страхует поставщика-принципала (п. 1 ст. 378 ГК РФ). Это значит, что у заказчика есть поступления до момента исполнения контракта и окончания всех расчетов между сторонами. По этой причине организации ведут аналитический учет банковских гарантий на забалансовом счете. Счет 008 «Обеспечение обязательств и платежей полученные» используется для списания гарантии при полном исполнении сторонами всех условий госконтракта.
Вот основной принцип отражения гарантийных документов в бухучете. Допустим, ООО «Поставщик» и ООО «Заказчик» заключили государственный контракт на поставку товаров. Сумма соглашения — 300 000,00 рублей. ООО «Поставщик» подготовил обеспечение контракта в виде документа от банка-гаранта. В итоге «Поставщик» не выполнил обязательства по контракту, и другая сторона воспользовалась гарантийной опцией. Готовим бухгалтерские записи:
Проводки | Сумма, в рублях | Описание |
---|---|---|
Дт 008 | 300 000,00 | Регистрация банковской гарантии |
Дт 62 Кт 90 | 300 000,00 | Поставка товара |
Дт 51 Кт 76 | 300 000,00 | Получение денег от гаранта по факту обращения за ними |
Дт 76 Кт 62 | 300 000,00 | Зачет долговых сумм |
Кт 008 | 300 000,00 | Списание гарантийных обязательств |
Если стороны своевременно выполняют условия контракта (поставщик вовремя отгружает, а заказчик — оплачивает), то обеспечение не понадобится. В таком случае бухгалтер формирует две записи (первую и последнюю) — поступление и списание гарантийной опции с забаланса.
Проводим операцию у принципала
Учет обеспечения у принципала не так однозначен. Есть две обоснованные позиции:
- Учет не требуется. Гарант выдает документ для бенефициара, на операционный результат принципала это никак не влияет. Для бухучета счета забалансовые счета 008 и 009 не подходят.
- Бухгалтерский учет необходим. Противоположная позиция строится на том, что если бенефициар воспользуется обеспечением от гаранта, принципал получит штрафные санкции. Их придется проводить в учете и ссылаться на конкретный документ-основание.
Проведение банковской гарантии в бухучете принципала — это не лишняя операция. Благодаря таким проводкам, аналитическая отчетность становится более прозрачной и понятной для внутренних и внешних пользователей. Вот на какой счет заносят банковскую гарантию:
- Дт 08 Кт 76 — предоставлено обеспечение от банка-гаранта (сумма проводки — перечисленная комиссия);
- Дт 60 Кт 76 — учет требования об оплате;
- Дт 76 Кт 51 — погашение долга перед банком.
Регистрируем банковскую гарантию в бюджетном учете
Учетные процедуры для бюджетников отличаются от коммерческих операций. Во-первых, учет банковских гарантий в бухгалтерском учете бюджетного учреждения зависит от формы предоставления:
- в виде денежных средств на расчетный счет — используем счет 304 01 по КФО 3, так как это средства во временном распоряжении;
- в виде документа от банка-гаранта — применяем забалансовый счет 10 «Обеспечение исполнения обязательств».
Бюджетные заказчики обязаны предъявлять требования об обеспечении заявок и контрактов при проведении электронных конкурсов и аукционов. Исполнитель направляет обеспечение в форме денежных средств на временное распоряжение или в виде документального подтверждения от банка-гаранта. Учет гарантийных обязательств в бюджете ведется в соответствии с инструкцией 157н от 01.12.2010 (п. 351 инструкции). Для фиксации денежных гарантийных средств забалансовые счета не применяются (письмо Минфина № 02-07-07/31342 от 27.07.2014).
Бухгалтерские записи формируются в день предоставления гарантии. Сумма всегда равна тем обязательствам, которые страхует банк-гарант. Как только действие страховки заканчивается, бухгалтер списывает обеспечение с 10 забалансового счета. Вот основные проводки для учета банковской гарантии в бюджетном учреждении:
Бухгалтерская запись | Примечание | Обоснование |
---|---|---|
Обеспечение в виде перечисления денежных средств | ||
Дт 3 201 11 510 Кт 3 304 01 73Х | Одновременное увеличение забалансового счета 17 (АнКВИ, КОСГУ 510) | Получение обязательства |
Дт 3 304 01 83Х Кт 3 201 11 610 | Одновременное увеличение забалансового счета 18 (АнКВИ, КОСГУ 610) | Возврат средств поставщику после полного исполнения контракта |
Обеспечение в виде банковской гарантии | ||
Дт 2 201 11 510 Кт 2 205 41 660 | Увеличение забалансового счета 10 датой предоставления обеспечения | Поступление гарантийного финансирования |
Дт 2 205 41 560 Кт 2 401 10 140 | Принятие гарантийных средств в качестве дохода учреждения |
Проводим банковскую гарантию для казенного учреждения
У казенных учреждений обеспечение учитывается только как средства во временном распоряжении — по КФО 3. В дальнейшим их надлежит зачислить в доход бюджета. Операционные проводки для учета банковской гарантии в казенном учреждении формируются в зависимости от того, какую роль в администрировании финансов играет организация и какие у нее полномочия. Вот основные бухгалтерские записи:
- Для казенных учреждений — ПБС, РБС, ГРБС и администраторов доходов: Дт КИФ 3 201 11 510 Кт гКБК 3 304 01 730 — поступление средств.
- Для ПБС, РБС, ГРБС и администраторов доходов: Дт гКБК 3 304 01 830 Кт КИФ 3 201 11 610 — перечисление средств в доходы бюджета.
- Для администраторов бюджета: Дт КДБ 1 209 40 560 Кт КДБ 1 401 10 140 — начисление прибыли от поступления.
- Для администраторов с ограничением полномочий: Дт КДБ 1 304 04 140 Кт КДБ 1 209 40 660 — отражение расчетов.
- Для администраторов с полными полномочиями: Дт КДБ 1 210 02 140 Кт КДБ 1 209 40 660 — зачисление денег в бюджет.
Отражаем банковскую гарантию в налоговом учете
При налоговом учете банковских гарантий соблюдаем нормы Налогового кодекса РФ. Регистрация поступлений фиксируется как прочие издержки на выпуск и реализацию продукции. В ряде налоговых отчетов есть раздел, где отражается учет банковской гарантии в налоговом учете, — расходы по обеспечению необходимо демонстрировать в ИФНС в том отчетном периоде, когда она была фактически предоставлена. Отражаем по факту предоставления, а не по срокам выплат. День получения гарантийных обязательств — это дата подписания соглашения с банком-гарантом.
При налоговом учете обеспечения не забывайте о следующих правилах:
- Закупка товаров, работ и услуг по госконтракту сопровождается начислением НДС. Исключением является не облагаемая налогом продукция.
- Применение гарантийных опций не облагается НДС (пп. 3 п. 3 ст. 159 НК РФ).
- Гарантийная оплата, перечисленная гарантом за недобросовестные действия принципала, включается бенефициаром в доходы точно так же, как учитывались бы негарантийные поступления.
- Расходы на банковскую гарантию — комиссия банку — учитываются в целях налогового учета как прочие или внереализационные расходы.
- Затраты на обеспечение признаются равными частями на весь срок действия соглашения с гарантом (письмо Минфина РФ № 03-03-06/1/4 от 11.01.2011).
Формируем проводки при неисполнении обязательств
Как работает гарантийная система? Принципал (поставщик) берет у гаранта (банка) документ, страхующий возможность неисполнения поставщиком обязательств по государственному контракту, и передает его бенефициару. Если исполнитель нарушает условия контракта и не выполняет положенные обязательства, заказчик обращается в банк за компенсацией, уведомляя об этом поставщика. Банк направляет запрос по возмещению расходов поставщику — предъявляет ему регрессивное требование. Бухгалтер принципала формирует аналогичные проводки по обеспечению исполнения контракта, но только по причине его неисполнения:
- Дт 60 Кт 76 — принятие регрессивного требования от гаранта;
- Дт 76 Кт 51 — возврат долга банку-гаранту.
Бенефициар отражает неисполнение бухгалтерской записью Дт 76.2 Кт 62. Это означает, что банк компенсировал заказчику неисполненные обязательства по госконтракту.
Оплачиваем и регистрируем комиссию за выдачу банковской гарантии
При заключении соглашения с принципалом гарант объявляет точную сумму комиссии за финансовые услуги. В договоре прописывается форма комиссионных отчислений — фиксированная, процент от цены обеспечиваемого госконтракта или любая другая.
В гарантийном договоре стороны определяют все условия сделки — сумму комиссии, порядок оплаты комиссионных, срок возвращения долга. К примеру, принципал вправе закрепить условие о равномерном распределении комиссионных платежей на весь срок действия соглашения.
И если с регистрацией в бухучете обеспечения все не так однозначно, то комиссию надлежит отражать в обязательном порядке. Допустим, организация приобретает оборудование на сумму 1 000 000,00 рублей. Руководитель обращается в банк за гарантией — страхуется своевременная оплата. Комиссия по договору — 1,5%, или 15 000,00 рублей. Срок документа — 1 месяц. Если комиссионные перечислили гаранту до покупки оборудования и перечисления денежных средств, то комиссию включают в расходы на покупку актива (п. 6 ПБУ 5/01, п. 8 ПБУ 6/01). В указанной сделке все стороны своевременно выполнили обязательства, банковская гарантия не применялась. Для отражения операций используется такой счет учета банковских гарантий:
Проводки | Сумма, в рублях | Описание |
---|---|---|
Дт 76 Кт 51 | 15 000,00 | Комиссия перечислена банку-гаранту |
Дт 08 Кт 76 | 15 000,00 | Сумма комиссии включена в стоимость актива |
Дт 08 Кт 60 | 1 000 000,00 | Стоимость имущества отражена во внеоборотных активах |
Дт 01 Кт 08 | 1 015 000,00 | Итоговая стоимость приобретенного имущества отражена в составе основных средств |
Если за банковской гарантией обратились после формирования стоимости имущества, то включить комиссионные расходы в цену и изменить учетную стоимость актива не получится. Для учета комиссионных, не учтенных в цене, формируйте бухгалтерскую запись Дт 91.2 Кт 76.
Утверждаем правила учета банковских гарантий в учетной политике
В учетной политике надлежит закрепить правила взаиморасчета с гарантом в отношении выданных обеспечений. Утверждается и методология учета расходов и займов по кредитам в соответствии с ПБУ 15/2008. Есть несколько вариантов: издержки учитываются в составе прочих расходов или равномерно признаются как дополнительные затраты по кредитам и займам (п. 7, 8 ПБУ 15/2008). Учет возможен только в период действия гарантийного договора с банком.
Методология распределения расходов не влияет на бухгалтерские записи. Готовьте такие проводки:
- Дт 91.2 Кт 76 — учтена комиссия гаранту (полная или частичная);
- Дт 76 Кт 51 — перечислены комиссионные.
Если вы брали банковскую гарантию для обеспечения госконтракта, учитывайте комиссионные издержки в составе обычных или прочих расходов. Проводки для фиксации обеспечения обязательств в госзакупках ничем не отличаются от учета любой другой гарантийной опции.
Об авторе этой статьи
-
Практикующий бухгалтер.
Работаю с начала учебы в ВУЗе. Есть опыт работы и в коммерции, и в бюджете. С 2006 по 2012 работала бухгалтером-кассиром и кадровиком. С 2012 по настоящее время — главный бухгалтер в бюджетном учреждении. Помимо прямой бухгалтерии занимаюсь закупочной и планово-экономической деятельностью. 4 года пишу тематические статьи для профильные изданий.